引言
2019年11月14日，国家税务总局发布《关于异常增值扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号），该公告主要有两大重点，一是以列举的方式，罗列了异常凭证的定义范围，二是规定了纳税人取得异常凭证后的处理方式。现如今，该文件已成为税务机关处理异常凭证的重要法规依据，并对虚开增值税专用发票罪办理过程中的有关涉税举动产生指导意义。
要研究虚开增值税专用发票犯罪，就不能完全脱离对增值税专用发票的日常行政监管。而要讨论行政监管，则难以回避对相关制度发展历史的回顾，其中最为基础、也是最为重要的概念，便是“失控发票”和“异常凭证”。
实务中，如何针对失控票进行高效的追查和监管，一直是税务机关重点研究的课题。从“失控发票”概念的提出，到如今“异常凭证”，法律规定在日趋完善，税收执法理念也在日趋进步，税务机关的税收征缴、监督方式也在发生变化。
具体分析
一、失控发票的出现背景：交叉稽核系统的出现
交叉稽核系统是金税工程四个子系统中的其中一个，主要进行发票信息的交叉稽核和申报信息的稽核。稽核系统通过计算机网络核实一份增值税专用发票的存根联和抵扣联开票具体内容是否一致，其操作原理是，销货方向购货方移交抵扣联和发票联，自己留存存根联，销货方和购货方分别将存根联和抵扣联录入稽核系统，系统将自动在全国范围内对每一笔经济业务的抵扣联和存根联进行查找匹配，一旦发现匹配异常（比如匹配对应的存根联、抵扣联缺失，抑或是发票内容不符），就会提示对这些专票进行检查核实。
交叉稽核系统出现后，全国各地也陆续推进交叉稽核系统的使用，比如国家税务总局广州市税务局曾在1999年12月17日发布《关于在我市推行“广东省增值税专用发票交叉稽核系统”问题的通知》，内容规定了交叉稽核系统的使用范围、纳税人上报材料、报送资料、增值税专用发票验旧供新环节、申报环节、录入方式、处罚规定等内容。其中，该《通知》并未明确“失控发票”一概念，仅在“处罚规定”中针对“专票验旧和纳税申报报送资料不全”和“纳税申报数据不实”两种情形的处罚。
二、何为“失控发票”
为了推进交叉稽核系统在全国范围内规范使用，国家税务总局在2004年4月22日发布《增值税计算机稽核系统发票比对操作规程（试行）》，即国税发〔2004〕43号文件，在该文件中明确记载了对失控发票的定义：失控发票指防伪税控企业丢失被盗金税卡中未开具的发票以及被列为非正常户的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的发票
简单来说就是：
- 丢失、被盗防伪税控设备中的结存发票；（结存实际上是指发票尚未使用完，留在账簿里待以后继续使用的情况）
- 非正常户企业未申报纳税的发票
实务中，对于失控发票还有“认证时的失控发票”“认证后的失控发票”分类，这一分类方法来自国家税务总局在2004年9月23日发布的《关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》，也就是国税发〔2004〕123号文件。该文件中明确了增值税失控发票快速反应机制的具体实现方法：
一方面，在防伪税控系统网络版中增加双向比对功能，即：通过认证环节将要认证的抵扣联数据与失控发票数据进行自动比对，发现属于失控发票的抵扣联。该类发票称为“认证时失控发票”。
比如，上游开具的发票被认定为失控发票，下游在使用抵扣联进行抵扣认证时被核查发现，此抵扣联就属于“认证时的失控发票”。
另一方面，通过每天新增的失控发票数据与前期已认证相符的抵扣联数据自动比对，发现属于失控发票的抵扣联。该类发票称为“认证后失控发票”。
比如，下游使用某张发票的抵扣联认证并抵扣税款后，对应的发票被列为失控发票，相关发票内容已经录入至稽核系统的新增数据，则该抵扣联便属于“认证后失控发票”。
《关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》规定，“认证系统发现的“认证时失控发票”和“认证后失控发票”经检查确属失控发票的，不得作为增值税扣税凭证”，即新发现的不得用于抵扣，漏发现的一旦被发现，要做进项转出。这种处理方式相对今日而言十分严厉，因为并未考虑到现实中常见的一些情形，比如受票方对失控抵扣联的善意取得，比如发票失控的原因系技术失误，比如抵扣方操作失误导致重复认证等，因此也招致一定程度的反对。
为了解决处理过严的问题，国家税务总局在2006年10月30日发布《关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》，即国税函〔2006〕969号通知。该文件从防伪税控认证系统和增值税专用发票稽核系统两个角度，规定了发现涉嫌违规发票的处理方式，对失控发票的处理尺度适当放宽。
比如，该《通知》规定，属于“重复认证”“密文有误”和“认证不符（不包括发票代码号码认证不符）”“认证时失控”和“认证后失控”的发票，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，移送稽查部门作为案源进行查处。经税务机关检查确认属于税务机关责任以及技术性错误造成的，允许作为增值税进项税额的抵扣凭证；不属于税务机关责任以及技术性错误造成的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。
从历史角度而言，这份《通知》具有一定的进步性：相对于国税发〔2004〕123号文件（《快反机制通知》），〔2006〕969号通知在“税务机关责任”和“技术性错误”两种情形范围内，给纳税人给予了一定的失控发票恢复抵扣权利的救济机会。
然而，从目前现行政策而言，当时的制度有着一定的局限性，例如没有考虑到上游企业在补缴税款后，下游企业所受发票抵扣权利的恢复问题。
为此，在2020年2月1日，国家税务总局发布的《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）宣布废止〔2006〕969号通知，38号公告在废止旧规定的同时，对处理方式有着更加细化的规定，此中变迁，系因税务政策的发展、税收执法理念的进步，“走逃（失联）企业”和“异常凭证”的概念正式出现，进入到增值税的视野中，针对失控发票的监管、处理方式和逻辑也因此不断进步。
三、从“非正常户”到“走逃（失联）企业”
上文已述，失控发票的定义还包括“非正常户企业未申报纳税的发票”，那么何者为非正常户？非正常户的认定程序又是怎么样的？
针对非正常户的定义，笔者查找了当前的法律规范，较早系统性解释何为“非正常户”的文件，系广东省地方税务局在2007年6月25日发布的《广东省地方税务局非正常户管理办法（试行）》。该办法规定，所称的非正常户，是指已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，并经税务机关派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的纳税人。这一定义经过漫长的历史变迁，演化成了目前对“非正常户”连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户，并停止其发票领用簿和发票的使用”（来自《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》）
然而，在当时，认定非正常户的手续相对复杂，由此导致失控发票的确认也相对迟滞，政策要求必须确认企业走逃，才能将发票列为失控发票。国家税务总局在2003年12月17日发布的《税务登记管理办法》中规定，“已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用”。
随着简政放权的推进，一般纳税人资格登记和领用增值税专用发票几乎没有门槛，现实中存在违法犯罪分子注册登记开设企业后，大量虚开发票后直接将企业“弃之不理”（即走逃），导致税款征管秩序被严重破坏，过往对“非正常户”的认定程序与新的税款征管形势已经不再匹配。
在这种情况下，未解决这种问题，“走逃（失联）企业”概念被提了出来。国家税务总局在2016年12月1日发布《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》，即国家税务总局公告2016年第76号。该《公告》对走逃（失联）企业这一新的概念直接给出了定义：“走逃（失联）企业，是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业”。
此外，《公告》还规定了“走逃（失联）企业”的认定程序：“税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定该企业为走逃（失联）企业”。
对比过往对“非正常户”的认定程序，对“走逃（失联）企业”的认定更加方便快捷，只要企业有关人员失联，便可直接作出认定，对于监管发票异常情况有显著的帮助作用。
四、从异常发票到异常凭证
“走逃（失联）企业”概念的问世，还带动了另一个新的概念的出现，那就是“异常凭证”。“异常凭证”并非最初表述，是从“异常发票”演化来的。
2015年10月14日，国家税务总局发布《关于加强增值税发票数据应用防范税收风险的指导》，在文内规定“……(七)加强异常发票的核查处理。……因地址、电话等税务登记信息虚假无法联系或者经税务机关两次约谈不到的，主管税务机关可通过升级版暂停该纳税人开具发票，同时暂停其网上申报业务，将其近60天内(自纳税人最后一次开票日期算起)取得和开具的发票列入异常发票范围，录入增值税抵扣凭证审核检查系统，开展异常发票委托核查。”
除此之外，《指导》还载明了对异常发票的处理：“……在税务机关未解除异常发票状态前，受票方取得的异常发票尚未申报抵扣的，暂不允许抵扣，已经申报抵扣的，经主管税务机关核查后，凡不符合现行抵扣政策规定的，一律作进项税额转出。经核查，涉嫌虚开发票以及其他需要稽查立案的，移交稽查部门查处。”
然而，“异常发票”的概念限定了“异常”的是“发票”，对于与发票职能相近的其他凭证，并未列入规制与调整的范围，其中最为典型的便是海关专用缴款书。
海关进口增值税专用缴款书作为进口环节增值税的重要凭证，其设计目的在于规范进口货物的增值税征管。通过明确依据缴款书上注明的增值税额进行抵扣，确保了进口环节增值税与国内流转环节增值税的有效衔接，形成完整的增值税抵扣链条，避免重复征税，促进国际贸易与国内经济的协同发展。从某种程度上来说，其职能与增值税专用发票相近，自然也容易出现“失控”“异常”的风险。
为了加大打击力度，国家税务总局出台了一系列公告文件，逐渐将“异常发票”转变表述为“异常凭证”。
譬如，《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》中规定“走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）范围”。
由此可见，当“异常发票”被“异常凭证”取代后，异常增值税扣税凭证已经被政策划分为“失控发票”和“异常凭证”，但现实中，这两个概念往往又存在范围重叠，无论是从立法规范化的角度，还是实践效率提升的角度，都有商榷空间。
一方面，如果要延续失控发票和异常凭证这两个不同的概念使用，就必然会在未来出现新的监管问题时，针对两个概念分别另立新规，这将极大的消耗立法资源。
另一方面，失控发票和异常凭证二者概念存在范围重叠，认定流程不同，基层执行过程中易产生混淆。
2019年11月14日，国家税务总局发布《关于异常增值扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号），该公告主要有两大重点，一是以列举的方式，罗列了异常凭证的定义范围，二是规定了纳税人取得异常凭证后的处理方式。而这其中的一大重要改变在于，“失控发票”和“异常凭证”合并入“异常凭证”范畴，自此之后，虽然实务中仍有工作人员偶称“失控发票”，但行内正式文书中更多的会沿用《关于异常增值扣税凭证管理等有关事项的公告》中“异常凭证”的称法。
实务中，税务机关日常面对的异常凭证多达十余种，如生产能耗与销售情况严重不符问题对应所属期内开具的异常发票，比如购进货物不能直接生产其销售的货物且无委托加工问题对应所属期内开具的异常发票，等等。这些异常凭证的发起方式、责任主体、对应规定和构成要件均有所不同，未来笔者会再另外撰文分析讨论。
结语
从“失控发票”到“异常凭证”，从“非正常户”到“走逃（失联）企业”，税收政策的变迁无不体现着税收执法理念的进步，以及对社会经济发展的相辅相成，未来可能出现诸多变化，值得我们持续关注。